Finančna uprava RS (FURS) je na podlagi analiz podatkov, ki jih obdeluje v okviru svojih pooblastil, in na podlagi izvedenega nadzora na področju odsvojitve poslovnih deležev, že v preteklosti zaznala visoko davčno tveganje pri odkupih lastnih poslovnih deležev, zato to področje od druge polovice leta 2018 poglobljeno spremlja.

Ugotovitve v nadzorih so namreč pokazale na uporabo skrbno oblikovane davčne sheme pri poslih prodaje poslovnih deležev ali njihovih delov lastni družbi z namenom, da si na davčno ugodnejši način izplačajo v podjetju ustvarjene poslovne dobičke preko transakcij, ki so sicer pravno formalno izpeljane v skladu z določili Zakona o gospodarskih družbah - ZGD-1. Davčna shema zavezancem za davek omogoča, da si z zlorabo predpisov izplačajo ustvarjene poslovne dobičke na davčno ugodnejši način, in sicer kot dobiček iz kapitala (III.6.3. poglavje Zakona o dohodnini – ZDoh-2).

Na podlagi zaznanega davčnega tveganja pri pridobitvah lastnih poslovnih deležev je FURS obvestil javnost s sporočili v letu 2018 in 2019, ki so bila objavljena na spletnih straneh FURS in v drugih medijih. V obvestilih je bilo pojasnjeno zaznano tveganje ter stališča glede njegove obravnave, zavezanci pa so bili pozvani tudi k prostovoljni odpravi nepravilnosti. Sporočili za javnost, ki sta bili objavljeni na spletni strani FURS, se nahajata na povezavi (FURS ugotavlja številne zlorabe pri odkupu lastnih poslovnih deležev družb in Nadzor FURS glede pridobitve lastnega poslovnega deleža družbe).

FURS podrobneje pojasnjuje (objavljeno decembra 2020):

ZAKONODAJNI OKVIR

Pri družbi z omejeno odgovornostjo (d.o.o.) je pridobivanje lastnih poslovnih deležev dopustno v skladu s 500. členom ZGD-1, ki določa, da družba odplačno pridobi lastne poslovne deleže, ki so v celoti vplačani, vendar plačil za pridobitev lastnih deležev ne sme opraviti, dokler ne oblikuje rezerv za lastne deleže v višini zneskov, ki so bili plačani za pridobitev lastnih deležev. Pri tem zakon navaja, da družba ne more pridobiti vseh poslovnih deležev, ne navaja pa drugih posebnih razlogov za pridobitev lastnih deležev, kot je to primeroma urejeno za pridobitev lastnih delnic v delniški družbi (247. člen ZGD-1).

Rezerve iz dobička, kamor spadajo med drugim rezerve za lastne deleže, se v skladu z drugim odstavkom 64. člena ZGD-1 lahko oblikujejo samo iz zneskov čistega dobička poslovnega leta in prenesenega dobička. Ne glede na to določilo se lahko rezerve za lastne deleže oblikujejo tudi:

1. iz statutarnih rezerv, če statut določa, da jih je dovoljeno uporabiti za te namene;
2. iz zneska drugih rezerv iz dobička, ki presega morebitni znesek prenesene izgube, ki je ni bilo mogoče pokriti iz morebitnega čistega dobička poslovnega leta.

V opravljenih nadzorih odkupa lastnih poslovnih deležev je bilo ugotovljeno, da gre v veliko primerih za transakcije, ki nimajo ekonomske vsebine in katerih edini namen je doseganje neupravičene davčne ugodnosti. Četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Navedena določba je operativna davčna norma 5. člena ZDavP-2, ki v drugem odstavku določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Gospodarska (ekonomska) vsebina dogodkov je, glede na navedene zakonske določbe, lahko zakrita s sklepanjem pravnih poslov, ki pomenijo zlorabo predpisov. Glede na zakonske določbe se takšni posli pri obdavčitvi ne upoštevajo; transakcija pa se obravnava skladno s svojo ekonomsko vsebino. Navedeno pomeni, da transakcije odkupov lastnih poslovnih deležev, ki nimajo ekonomske vsebine, za davčne namene predstavljajo prikrito izplačilo dobička, ki je v skladu z določbami ZDoh-2, obdavčeno kot dividendam podobni dohodek.

Zaradi zaznanega izogibanja plačila davka z zlorabo predpisov o obdavčitvi na tem področju, se je z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini – ZDoh-2V spremenila opredelitev načina obdavčitve dohodka, ki ga delničar oziroma družbenik doseže v obliki izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, in sicer se tak dohodek, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu (tj. prek borze), obdavči kot dividenda v celotnem izplačanem znesku. Z Novelo ZDoh-2V pa se je zvišala tudi stopnja dohodnine od dohodka iz kapitala na 27,5%[1]. Nova opredelitev obdavčitve in stopnja se uporabljata od 1. 1. 2020. Več v podrobnejšem opisu Dividende – izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe.

UGOTOVITVE V DAVČNEM NADZORU

Ne glede na to, da ZGD-1 v 500. členu ne določa konkretnih razlogov za odkup lastnih deležev, to še ne pomeni, da družba preko tega instituta lahko izplačuje dobiček družbeniku, ter s tem dosega ugodnejšo obdavčitev ali celo neobdavčitev. V davčnih nadzorih odkupov lastnih poslovnih deležev se ugotavlja, da je razlog za odkup lastnih deležev v veliko primerih ugodnejša davčna obravnava, saj se družbenik z opisanim želi izogniti obdavčitvi dividend po stopnji 25% in si tako prikrito izplačati dobiček bistveno ugodneje.

Ugodneje predvsem zato, ker se pri obdavčitvi dobička od odsvojitve kapitala obdavčuje le razlika med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in odsvojitvi, pri čemer se tudi stopnja davka skozi obdobje lastništva znižuje. Stopnja dohodnine od dohodka iz kapitala - dividend je bila namreč pred 1. 1. 2020 25 %, stopnja dohodnine od dobička iz kapitala (ki se plačuje od razlike med vrednostjo deležev ob odsvojitvi in vrednostjo deležev ob pridobitvi) pa se znižuje vsakih pet let imetništva kapitala (0-5 let = 25 %, 5-10 let = 15 %, 10-15 let =10 %, 15-20 let = 5 %), po 20 letih imetništva pa se dohodnine od dobička iz kapitala ne plača.

Primerom v nadzorih, kjer so bile ugotovljene zlorabe, so skupne predvsem naslednje ugotovitve:

ü po prodaji poslovnega deleža družbi ne pride do spremembe v upravljanju ali nadzoru družbe, kar pomeni, da dejansko ni spremembe v lastniški strukturi, cilj odsvojitve poslovnega deleža, t.j. izguba vseh upravičenj iz prodanega deleža v zameno za kupnino, ni dosežen => npr. prodaja se en del poslovnega deleža, ni vstopa novega družbenika;

ü nove delitve deležev, umik lastnega deleža in v posameznih primerih dokapitalizacija;

ü visoki natečeni, neizplačani dobički preteklih let;

ü izplačil dividend do trenutka prodaje deleža ni bilo;

ü visoke kupnine majhnih deležev, ki močno presegajo knjigovodsko vrednost kapitala oz. družbe;

ü višina kupnine za prodani del poslovnega deleža ustreza višini natečenega dobička družbe, s katerim oblikuje rezerve za lastni delež;

ü opisan način prodaje deležev se v naslednjih letih lahko (večkrat) ponovi;

ü način izplačila kupnine, na katerega odsvojitelj, nepovezana oseba ne bi pristala (kupnina še ni izplačana, izplačana le v manjšem delu, razni poboti z obveznostmi družbenika do družbe).

V kolikor davčni zavezanec v postopku davčnega nadzora ne pojasni in ne dokaže ekonomskega smotra nakupa lastnega poslovnega deleža in zgolj pavšalno navaja kot razlog za pridobitev lastnega deleža - npr. iskanje strateškega partnerja družbe, postopno zmanjšanje lastne udeležbe v kapitalu, zaradi nameravane upokojitve v prihodnosti, ipd.- po presoji davčnega organa ni dokazal pravno upoštevnega ekonomskega namena. Zato se sporna pridobitev lastnega poslovnega deleža za namene obdavčitve spregleda in se po ekonomski vsebini davčno obravnava kot prikrito izplačilo dobička ter se obdavči kot dividenda. Navedenemu stališču pritrjuje tako drugostopni organ, kot tudi Upravno sodišče v svojih sodbah[2].

Kot izhaja iz sodne prakse, morata biti za obstoj zlorabe na davčnem področju podana tako objektivni kot subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost v obliki davčnega prihranka.

Poleg javnih objav na področju odkupa lastnih poslovnih deležev, na podlagi katerih so nekateri zavezanci sami odpravili nepravilnost in podali samoprijave, je FURS do sredine oktobra 2020 poslal tudi več kot 400 pisem zavezancem družbam, pri katerih je bil izveden odkup lastnega poslovnega deleža. Doslej je 68 zavezancev podalo samoprijave (po 55. in 140.a členu Zakona o davčnem postopku) v skupni višini 6.829 tisoč EUR, 28 zavezancem pa je bila v nadzoru izdana odmerna odločba, skupna višina ugotovljenih obveznosti (z obrestmi) pa znaša 6.386 tisoč EUR. Ostali postopki so v teku.

ZAKLJUČEK

FURS bo nadaljeval z aktivnostmi na področju odkupa lastnih poslovnih deležev, ki so bili izvedeni do uveljavitve novele ZDoh-2V, pri čemer lahko zavezanci najpozneje do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do vročitve odmerne odločbe (kadar ne gre za inšpekcijski nadzor) predložijo samoprijavo. Pri tem dodajamo, da če gre pri prodaji deleža za prikrito izplačilo dobička, potem fizične osebe - družbeniki, ki so v obravnavanih poslih prodaje poslovnega deleža lastni družbi, na podlagi Napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, že prejeli odločbo o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala ter davek plačali in je pravna oseba v zvezi z odkupom lastnega poslovnega deleža oddala Obrazec Samoprijava 2 (REK) oziroma je odločba v nadzoru pri družbi pravnomočna, lahko podajo vlogo za obnovo postopka odmere dohodnine od dobička iz kapitala po 89. členu ZDavP-2.

Ponovno izpostavljamo, da imajo davčni zavezanci nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani in da jih pri tem lahko vodijo tudi davčni premisleki. Davčni zavezanci tudi niso zavezani poslov voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Če pa davčni zavezanci sklepajo posle odkupov lastnih poslovnih deležev ali s tem več medsebojno povezanih poslov brez ekonomske vsebine in pri tem zasledujejo pridobitev davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pa je to v nasprotju z namenom davčnih predpisov. Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se tako ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, zato ZDavP-2 določa, da se takšni posli pri obdavčitvi spregledajo, čemur pritrjuje tudi ustaljena sodna praksa.

[1] Z novelo Zakona o dohodnini ZDoh-2V (Uradni list RS, št. 66/19 z dne 5. 11. 2019) se je v 132. členu stopnja dohodnine od dohodka iz kapitala povečala na 27,5 % (velja od 1.1.2020), prav tako so se spremenile stopnje dohodnine glede na obdobje imetništva kapitala.

[2] Sodba I U 463/2019-11 z dne 5. 5. 2020 in I U 1943/2019-9 z dne 6. 10. 2020.